МОЖЛИВОСТІ І СХЕМИ ІНВЕСТУВАННЯ
В рамках даної статті ми розглянемо роботу таких схем інвестування у будівництво житла:
1) житлово-будівельні кооперативи;
2) попередні договори;
3) договори купівлі-продажу майнових прав;
4) договори про спільну діяльність.
1. ЖИТЛОВО-БУДІВЕЛЬНІ КООПЕРАТИВИ
1.1. Окремі особливості
Протягом 2015 – 2018 рр. схема роботи ЖБК неодноразово зазнавала коригувань в зв’язку із законодавчими змінами у статусі ЖБК як неприбуткових організацій. На сьогодні ситуація така.
Згідно з пп. 133.4.6. п. 133.4. ст. 133 Податкового кодексу України (далі – ПК України) до неприбуткових організацій можуть бути віднесені житлово-будівельні кооперативи з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому згідно із законом здійснено прийняття в експлуатацію завершеного будівництвом житлового будинку і такий житловий будинок споруджувався або набувався житлово-будівельним кооперативом.
У роз’ясненні Державної фіскальної служби України від 15 січня 2016 р. (лист № 1379/7/99-99-19-02-02-17) зазначається:
- новостворений ЖБК для включення до Реєстру неприбуткових установ і організацій додатково подає документи, що підтверджують дату прийняття в експлуатацію завершеного будівництвом житлового будинку, і документи, які підтверджують, що такий будинок споруджувався або набувався таким кооперативом для подальшого його обслуговування і управління прилеглою територією;
- неприбуткові організації, що не привели свої установчі документи у відповідність до норм чинного законодавства (п. 133.4. ст. 133 ПК України), після 1 січня 2017 р. виключаються контролюючим органом з Реєстру неприбуткових установ і організацій.
Таким чином, новостворені кооперативи можуть отримати статус неприбуткових організацій не на етапі будівництва, а лише після прийняття будинку в експлуатацію. Тим не менш, це не позбавляє саму схему привабливості, але тягне за собою певні організаційні уточнення в її роботі.
Якщо на етапі будівництва ЖБК буде продавати квартири як об’єкти майнових прав, безумовно, такі операції призведуть до збільшення бази оподаткування. Проте, як правило, на цьому етапі ЖБК реалізують не квартири, а паї в кооперативі, що дають члену кооперативу змогу стати власником квартири в майбутньому, тобто після введення будинку в експлуатацію.
У відповідності до статті 2 Закону України «Про кооперацію» пай – майновий поворотний внесок члена (асоційованого члена) кооперативу у створення та розвиток кооперативу, який здійснюється шляхом передачі кооперативу майна, в тому числі грошей, майнових прав, а також земельної ділянки. Пайові внески членів кооперативу (асоційованих членів) формують в сукупності пайовий фонд кооперативу.
Ще у 2004 році Державна податкова адміністрація України роз’яснила, що за своєю економічною суттю пайовий фонд кооперативу є аналогом статутного фонду, що створюється підприємствами для проведення господарської (підприємницької) діяльності (лист ДПАУ від 12.03.2004 р. № 1898/6/15-1316).
З позиції оподаткування фіскальні органи досить давно підтвердили тотожність паїв з корпоративними правами. Як приклад можна навести лист Державної податкової адміністрації в Харківській області від 18.06.2007 р. № 604/К/31-124, де прямо зазначено, що при відображенні отриманого пайового внеску в податковому обліку слід виходити з того, що в обмін на отриманий внесок засновнику передаються корпоративні права.
1.2. Оподаткування
1.2.1. ПДВ
Як встановлено пп. 196.1.1. п. 196.1. ст. 196 ПК України не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з випуску (емісії), розміщенню в будь-якій формі управління або продажу (погашення, викупу) за кошти корпоративних прав, виражених в іншій, аніж цінні папери, формі.
Іншими словами, реалізуючи паї в кооперативі, ЖБК податок на додану вартість не нараховує і не сплачує.
Що ж до передачі членам ЖБК квартир, то в цьому питанні слід звернутися до пп. 197.1.14. п. 197.1. ст. 197 ПК України, згідно з яким звільняються від ПДВ операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), окрім першого постачання. При цьому першим постачанням житла вважається перша передача житла у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) зі спорудження такого житла за рахунок замовника. У листі ДФС України від 14.09.2015 р. № 20292/6/99-99-19-03-02-15 роз’яснюється: операція з постачання послуг зі спорудження житла для будівельної організації (виконавця послуг – підрядника) є першим постачанням житла. Такі операції є об’єктами оподаткування ПДВ за ставкою 20 % незалежно від того, матеріали замовника чи підрядника використовуються для будівництва такого житла. Операції з подальшої передачі готового новозбудованого житла інвесторам – членам кооперативу звільняються від оподаткування ПДВ. Таким чином, при передачі квартир членам ЖБК за договорами міни податкове зобов’язання з ПДВ не виникає.
1.2.2. Податок на прибуток підприємств
Пайові внески, що прирівнюються до внесків до статутного капіталу, не є доходом кооперативу, а тому навіть якщо кооператив перебуває на загальній системі оподаткування, залучаючи кошти у будівництво шляхом реалізації паїв, ЖБК не збільшує свою базу оподаткування.
Державна фіскальна служба України у листі від 8 вересня 2017 р. № 1872/6/99-99-15-02-02-15/ІПК роз’яснила, що Податковий кодекс України не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, що виникають на суми пайових внесків, сплачених членами (асоційованими членами) ЖБК на користь ЖБК. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування. Питання ж бухгалтерського обліку ДФС переадресувала на Міністерство фінансів України.
Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291, пайовий капітал відображується на субрахунку 402, де узагальнюється інформація про суми пайових внесків членів житлово-будівельного кооперативу.
Згідно з п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що обумовлює збільшення власного капіталу (за виключенням збільшення власного капіталу за рахунок внесків учасників підприємства).
Наведемо приклад з судової практики: постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 лютого 2016 р. та ухвала Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2016 р. у справі № 822/42/16, в яких суди підкреслили, що при визначенні об’єкту оподаткування у складі доходів ЖБК не враховуються пайові внески, отримані від членів кооперативу.
Кінцевою метою ЖБК як бізнес-проекту є оформлення права власності на збудоване житло на фізичних осіб – покупців.
Після прийняття в експлуатацію будинку кооператив має повне право отримати статус неприбуткової організації, а тому передача квартир, що повністю вписується у статутну діяльність ЖБК, не матиме наслідком появу у кооперативу доходу.
2. ПОПЕРЕДНІ ДОГОВОРИ
2.1. Зміст попереднього договору
Стаття 635 Цивільного кодексу України називає попереднім договір, сторони якого зобов’язуються протягом певного часу (або до певного моменту) укласти в майбутньому певний договір (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором.
Попередній договір не є документом, що породжує права на нерухоме майно. Його мета – закріплення зобов’язань сторін укласти в майбутньому основний договір. Саме основний договір (купівлі-продажу, міни тощо) буде підставою для переходу права власності на нерухомість. Реєстрація права власності на підставі попереднього договору з юридичної точки зору некоректна і в майбутньому може бути оскаржена.
Важливий нюанс: якщо одна з сторін ухиляється від укладення основного договору (в даному випадку – договору купівлі-продажу квартири), примусити її укласти такий договір юридичними методами неможливо. Зокрема, Верховний Суд України у постанові від 07 жовтня 2010 р. у справі №45/267пн зазначив, що необґрунтоване ухилення однієї з сторін від укладення основного договору, передбаченого попереднім договором, може бути підставою лише для відшкодування збитків іншій стороні. Спонукання до правочину, що ґрунтується на попередньому договорі, або визнання його укладеним – за відсутності згоди зустрічної сторони – законом не передбачено.
2.2. Оплата
Попередній договір є безоплатним, тобто сторони не сплачують коштів за виконання зобов’язань з укладення основного договору (а саме це і складає предмет попереднього договору).
Попередній договір не заміняє договір купівлі-продажу, а тому до укладення останнього у однієї сторони не виникає обов’язку передати квартиру, а у другої – зустрічного обов’язку щодо її оплати. Кошти, передані на підставі попереднього договору в якості оплати за квартиру, не можуть розглядатися як оплата, і це несе певні ризики як для продавця, так і для покупця (для продавця – тому що покупець може звернутися з вимогою про повернення коштів; для покупця – тому що замість очікуваної квартири він може отримати назад свої кошти).
Що стосується внесення завдатку на підставі попереднього договору, то, незважаючи на різні підходи до кваліфікації цих коштів, абсолютно всі судові інстанції сходяться в одному: грошові кошти, передані в рамках попереднього договору, не є завдатком, навіть якщо в самому договорі вони названі саме так.
Більш вдалою конструкцією є використання «гарантійної суми»: майбутній покупець передає гарантійну суму майбутньому продавцю як забезпечення свого зобов’язання щодо укладення основного договору. При цьому під час укладення основного договору продавець зобов’язується повернути покупцю гарантійну суму, а покупець – сплатити вартість квартири в тій самій сумі, тобто виникають зустрічні однорідні вимоги, які погашаються шляхом взаємозаліку. У випадку ж неукладення основного договору з вини покупця, з нього стягується штраф в розмірі сплаченої гарантійної суми (або іншої суми, яку узгодять сторони).
Таким чином, оптимальним механізмом оплати в даному випадку є внесення покупцем «гарантійної суми», яка при укладенні договору купівлі-продажу буде зарахована як оплата за придбану квартиру.
2.3. Форма попереднього договору
Попередній договір укладається у формі, встановленій для основного договору, а якщо форма основного договору не встановлена – у письмовій формі (аб. 4 ч. 1 ст. 635 ЦК України).
Основним договором в нашому випадку буде договір купівлі-продажу квартири. Згідно з ч. 1 ст. 657 ЦК України договір купівлі-продажу жилого будинку (квартири) укладається в письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню.
Таким чином, оскільки основний договір підлягає нотаріальному посвідченню, то й попередній договір аналогічно має бути посвідчений нотаріусом.
2.4. Оподаткування
Використання попередніх договорів само по собі жодної податкової оптимізації не дає.
3. ДОГОВОРИ КУПІВЛІ-ПРОДАЖУ МАЙНОВИХ ПРАВ
3.1. Зміст договору купівлі-продажу майнових прав
Стаття 3 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні» визначає майнові права як будь-які пов’язані з майном права, відмінні від права власності, в тому числі складові права власності (права володіння, користування, розпорядження), а також інші специфічні права (на здійснення діяльності, використання природних ресурсів тощо) і права вимоги.
Як об’єкт цивільних прав майнові права можуть вільно відчужуватися, в т.ч. бути предметом купівлі-продажу (ст. 656 ЦК України).
У своєму листі від 22.06.2007 р. № 19-50-2309 Мин’юст України роз’яснив: квартира є об’єктом інвестування в об’єкті будівництва, який після завершення будівництва стає окремим майном. До завершення будівництва проінвестованого об’єкта нерухомого майна і прийняття його в експлуатацію інвестору належить не право власності на цей об’єкт, а майнові права на нього… Інвестор не може відчужувати квартиру як об’єкт нерухомості до прийняття об’єкта будівництва в експлуатацію і реєстрації за собою права власності на квартиру. У вказаному випадку інвестор може відчужувати свої майнові права на квартиру.
З ініціативи Верховного Суду України (постанова Судової палати у цивільних справах ВСУ від 30 січня 2013 р. № 6-168цс12) суди кваліфікують майнове право на квартиру у будинку, що будується, як «право очікування», яке є складовою частиною майна як об’єкта майнових прав. Майнове право в даному випадку – це обмежене речове право, за яким власник цього права наділяється певними, але не всіма, правами власника майна, і яке підтверджує правомочність його власника отримати право власності на нерухоме майно або інше речове право на відповідне майно в майбутньому.
Слід зазначити, що укладення договору купівлі-продажу майнових прав не є безумовною гарантією отримання права власності на квартиру. І якщо забудовник з якоїсь причини відмовиться передавати квартиру покупцю, можливість визнати право власності в судовому порядку залишається дуже примарною. Так, у постанові від 2 грудня 2015 р. № 6-1732цс15 Верховний Суд України вказав, по-перше, що позов про визнання права власності може бути поданий, якщо особа вже є власником майна, по-друге, згідно з договором купівлі-продажу майнових прав особа отримує майнові права на нерухомість, а не само право власності, відповідно, підстав для визнання майнових прав на об’єкт інвестування на підставі статей 331, 392 ЦК України немає. Аналогічний висновок знаходимо у постанові ВСУ від 10 лютого 2016 р. № 6-2124цс15.
3.2. Форма договору купівлі-продажу майнових прав
Чинне законодавство не містить жодних спеціальних вимог щодо форми договору купівлі-продажу майнових прав на нерухомість, що будується. З цим погоджуються і державні органи. Так, у листі Укрдержреєстру від 27 листопада 2013 р. № Ч-3561-05 зазначено, що законодавством не передбачено обов’язкового нотаріального посвідчення договору про перехід майнових прав на нерухоме майно, а тому такий договір може бути посвідчений нотаріально лише за бажанням його сторін.
3.3. Відповідність закону
Чинна редакція ч. 3 ст. 4 Закону України «Про інвестиційну діяльність», окрім переліку механізмів інвестування (ФФБ та інших), містить відсилку до інших законів в частині визначення інших дозволених механізмів. Цивільний кодекс України, а також низка законодавчих і підзаконних актів визнають законність договорів купівлі-продажу майнових прав, а також допускають можливість укладення таких договорів у відношенні нерухомості, що будується. Зокрема, Порядок державної реєстрації речових прав на нерухоме майно і їх обтяжень, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2015 р. № 1127, прямо називає договір купівлі-продажу майнових прав одним з документів, що підтверджує придбання у власність закріпленого за особою об’єкта інвестування (при реєстрації прав на об’єкт нерухомості, будівництво якого здійснювалося із залученням коштів фізичних та юридичних осіб).
Разом з тим, не можна не згадати, що останнім часом договори купівлі-продажу майнових прав отримали досить негативну рекламу. Судячи з нещодавніх рішень судових органів договори купівлі-продажу майнових прав жодним чином не захищають інтереси покупця у випадку, якщо продавець відмовиться передавати збудовану квартиру. Так, у постанові Судової палати у цивільних справах Верховного Суду України від 10 лютого 2016 р. № 6-2124цс15 відмічено, що незважаючи на те, що покупець виконав всі свої грошові зобов’язання за договорами купівлі-продажу майнових прав, право власності на квартири у нього не виникло. По суті, покупець отримав лише право на отримання права власності на нерухомість, але не саме право власності. І у визнанні такого права суд відмовив.
Заради справедливості варто нагадати, що жодна із наявних на сьогодні схем продажу нерухомості на етапі будівництва не гарантує дотримання прав покупця на 100 %, і договори купівлі-продажу майнових прав у цьому відношенні аж ніяк не більш ризиковані порівняно з іншими схемами.
3.4. Оподаткування
Використання договорів купівлі-продажу майнових прав, як і попередніх договорів, оподаткування не оптимізує, але при цьому купівля-продаж майнових прав може використовуватися у комплексі з іншими механізмами, що дозволяють досягнути такої оптимізації.
4. ДОГОВОРИ ПРО СПІЛЬНУ ДІЯЛЬНІСТЬ
4.1. Зміст договору про спільну діяльність
У відповідності до статті 1130 ЦК України за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов’язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, яка не суперечить закону.
Істотні умови договору про спільну діяльність визначені статтею 1131 ЦК України. До них відносяться: 1) координація спільних дій учасників спільної діяльності або їх спільних справ; 2) правовий статус виділеного для спільної діяльності майна; 3) покриття витрат і збитків учасників; 4) участь учасників в результатах спільних дій; 5) інші умови.
Варто звернути увагу, що ЦК України допускає існування договорів про спільну діяльність як з об’єднанням, так і без об’єднання вкладів учасників. Перший варіант договору має назву договору простого товариства і регулюється главою 77 ЦК України, в якій йому присвячений окремий параграф. Щодо другого, то на рівні ЦК України він регулюється положеннями статей 1130 – 1131, а у питаннях, які не знайшли свого відображення в кодексі, - угодою сторін.
Ані Цивільним, ані Господарським кодексами не встановлено обмеження використання договорів про спільну діяльність у сфері будівництва.
4.2. Оподаткування
Відповідно до пп. 14.1.139 ст. 14 ПК України для цілей оподаткування двоє або більше осіб, що здійснюють спільну діяльність без створення юридичної особи, вважаються окремою особою в рамках такої спільної діяльності.
Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податків, уповноваженим на це іншими сторонами, окремо від обліку господарських договорів такого платника податків.
Порядок податкового обліку і звітності про результати спільної діяльності установлюється центральним органом виконавчої влади, який формує і реалізує державну податкову і митну політику.
Порядок реєстрації договорів про спільну діяльність регламентований Порядком обліку платників податків і зборів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 р. № 1588.
Як зазначається в листі Головного управління ДФС і м. Києві від 21 вересня 2015 р. № 14544/10/26-15-15-03-11, згідно з п. 64.6 ст. 64 ПК України на обліку в контролюючих органах повинні перебувати договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку і оподаткування діяльності за такими договорами, визначені ПК України. В контролюючих органах не обліковуються договори, на які не поширюються особливості податкового обліку і оподаткування спільної діяльності, визначені ПК України. Кожен учасник таких договорів перебуває на обліку в контролюючих органах і виконує обов’язки платника податків самостійно.
При цьому 29 липня 2015 р. Державна фіскальна служба України оприлюднила лист № 27555/7/99-99-15-02-01-17, який звертає увагу, що оскільки нова редакція розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу не містить положень про окремий обліку результатів спільної діяльності без створення юридичної особи, починаючи з 01.01.2015 р. договори про спільну діяльність не є окремими платниками податку на прибуток підприємств.
5. ПЕРЕВАГИ І НЕДОЛІКИ
Попередні договори і договори купівлі-продажу майнових прав зручні, якщо є необхідність запропонувати максимально просту схему продажу нерухомості. При цьому попередні договори поступаються договорам купівлі-продажу майнових прав, оскільки за законом вимагають нотаріального посвідчення як самого попереднього договору, так і основного договору (багато забудовників не посвідчують нотаріально попередні договори, наслідком чого є їх нікчемність, але підписувати такий договір чи ні – це питання залишається на розсуд покупця). Натомість договори купівлі-продажу майнових прав нотаріального посвідчення не вимагають.
Що стосується оподаткування, то якщо використовувати ці договори як самостійні механізми, то жодних переваг з точки зору оподаткування вони не дають: у продавця виникає дохід на всю отриману суму, що збільшує базу оподаткування. Щодо ПДВ, то для його оптимізації доведеться використовувати додаткові механізми.
Договори купівлі-продажу майнових прав і попередні договори можуть бути задіяні у схемах з використанням форвардних контрактів, але дана схема досить складна і заслуговує на окрему увагу, а крім того, її організація вимагає серйозних витрат.
Договори про спільну діяльність є хорошою можливістю врегулювати взаємовідносини між власником землі та генеральним інвестором, притому, що продавати квартири і забезпечувати будівництво буде саме останній. В даному випадку зручним є укладення такого договору без об’єднання вкладів і формування спільного майна.
Що ж стосується застосування договорів про спільну діяльність для продажу кварти у будинку, що будується, то це можливо, але доцільність цього є сумнівною, оскільки за своєю суттю продаж квартири у будинку, що будується, не є спільною діяльністю, це в чистому вигляді купівля-продаж.
Якщо говорити про ЖБК, то перевагами цієї схеми є можливість оптимізувати податки, оскільки кошти «заходять» в ЖБК без сплати ПДВ і не тягнуть за собою податкових зобов’язань з податку на прибуток.
Матеріал підготовлено станом на 08 січня 2019 р.
Відтворення даного тексту повністю або частково без зазначення імені автора і прямого гіперпосилання на дану сторінку не дозволяється.