ВОЗМОЖНОСТИ И СХЕМЫ ИНВЕСТИРОВАНИЯ
В рамках настоящей статьи мы рассмотрим работу таких схем инвестирования в строительство жилья:
1) жилищно-строительные кооперативы;
2) предварительные договоры;
3) договоры купли-продажи имущественных прав;
4) договоры о совместной деятельности.
1. ЖИЛИЩНО-СТРОИТЕЛЬНЫЕ КООПЕРАТИВЫ
1.1. Некоторые особенности
В течение 2015 – 2018 гг. схема работы ЖСК неоднократно претерпевала корректировки в связи с законодательными изменениями в статусе ЖСК как неприбыльных организаций. На сегодняшний день ситуация следующая.
Согласно пп. 133.4.6. п. 133.4. ст. 133 Налогового кодекса Украины (далее – НК Украины) к неприбыльным организациям могут быть отнесены жилищно-строительные кооперативы с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно закону осуществлен приём в эксплуатацию завершенного строительством жилого дома и такой жилой дом сооружался или приобретался жилищно-строительным кооперативом.
В разъяснении Государственной фискальной службы Украины от 15 января 2016 г. (письмо № 1379/7/99-99-19-02-02-17) отмечается:
- новосозданный ЖСК для включения в Реестр неприбыльных учреждений и организаций дополнительно подает документы, подтверждающие дату приёма в эксплуатацию завершенного строительством жилого дома, и документы, подтверждающие, что такой дом сооружался или приобретался таким кооперативом для дальнейшего его обслуживания и управления прилежащей территории;
- неприбыльные организации, не приведшие свои уставные документы в соответствие с нормами действующего законодательства (п. 133.4. ст. 133 НК Украины), после 1 января 2017 г. исключаются контролирующим органом из Реестра неприбыльных учреждений и организаций.
Таким образом, новосозданные кооперативы могут получить статус неприбыльной организации не на этапе строительства, а лишь после ввода дома в эксплуатацию. Тем не менее, это не лишает саму схему привлекательности, но влечет за собой определенные организационные уточнения в её работе.
Если на этапе строительства ЖСК будет продавать квартиры как объекты имущественных прав, безусловно, такие операции приведут к увеличению базы налогообложения. Однако, как правило, на этом этапе ЖСК реализует не квартиры, а паи в кооперативе, дающие члену кооператива право стать собственником квартиры в будущем, т.е. после ввода дома в эксплуатацию.
Согласно статье 2 Закона Украины «О кооперации» пай – имущественный возвратный взнос члена (ассоциированного члена) кооператива в создание и развитие кооператива, который осуществляется путем передачи кооперативу имущества, в том числе денежных средств, имущественных прав, а также земельного участка. Паевые взносы членов (ассоциированных членов) формируют в совокупности паевой фонд кооператива.
Ещё в 2004 году Государственная налоговая администрация Украины разъяснила, что по своей экономической сути паевой фонд является аналогом уставного фонда, который создается предприятиями для проведения хозяйственной (предпринимательской) деятельности (письмо ГНАУ от 12.03.2004 г. № 1898/6/15-1316).
С позиции налогообложения фискальные органы достаточно давно подтвердили тождество паев с корпоративными правами. Как пример можно привести письмо Государственной налоговой администрации в Харьковской области от 18.06.2007 г. № 604/К/31-124, в котором прямо указано, что при отображении полученного паевого взноса в налоговом учете следует исходить из того, что в обмен на полученный взнос учредителю передаются корпоративные права.
1.2. Налогообложение
1.2.1. НДС
Как установлено пп. 196.1.1. п. 196.1. ст. 196 НК Украины не являются объектом налогообложения НДС операции по выпуску (эмиссии), размещению в какой бы то ни было форме управления или продажи (погашения, выкупа) за средства корпоративных прав, выраженных в иной, нежели ценные бумаги, форме.
Иными словами, реализуя паи в кооперативе, ЖСК налог на добавленную стоимость не начисляет и не оплачивает.
Что же касается передачи членам ЖСК квартир, то здесь уместно обратиться к пп. 197.1.14. п. 197.1. ст. 197 НК Украины, согласно которому освобождается от НДС поставка жилья (объектов жилого фонда), кроме его первой поставки. При этом первой поставкой жилья считается первая передача готового новопостроенного жилья в собственность покупателя или поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика. В письме ГФС Украины от 24.09.2015 г. № 20292/6/99-99-19-03-02-15 разъясняется: операция по поставке услуг по сооружению жилья для строительной организации (исполнителя услуг – подрядчика) является первой поставкой жилья. Такие операции являются объектом налогообложения НДС по ставке 20 % независимо от того, материалы заказчика или подрядчика используются для строительства такого жилья. Операции по дальнейшей передаче готового новопостроенного жилья инвесторам – членам кооператива освобождаются от налогообложения НДС. Таким образом, при передаче квартир членам ЖСК по договорам мены налоговое обязательство по НДС не возникает.
1.2.2. Налог на прибыль предприятий
Паевые взносы, приравненные к взносам в уставной капитал, не являются доходом кооператива, а потому даже будучи на общей системе налогообложения и привлекая средства в строительство путем реализации паев, ЖСК не увеличивает свою базу налогообложения.
Государственная фискальная служба Украины в письме от 8 сентября 2017 г. № 1872/6/99-99-15-02-02-15/ІПК разъяснила, что Налоговый кодекс Украины не предусматривает корректировки финансового результата до налогообложения на разницы, которые возникают на суммы паевых взносов, уплаченных членами (ассоциированными членами) ЖСК в пользу ЖСК. Такие операции отображаются согласно правилам бухгалтерского учета при формировании финансового результата до налогообложения. Вопросы же бухгалтерского учета ГФС переадресовала на Министерство финансов Украины.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 г. № 291, паевой капитал отображается на субсчету 402, где обобщается информация о суммах паевых взносов членов жилищно-строительного кооператива.
Согласно п. 5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29 ноября 1999 г. № 290, доход признается во время увеличения актива или уменьшения обязательства, что обусловливает увеличение собственного капитала (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников предприятия).
Приведем пример из судебной практики: постановление Хмельницкого окружного административного суда от 17 февраля 2016 г. и определение Винницкого апелляционного административного суда от 27 сентября 2016 г. по делу № 822/42/16, в которых суды четко указали, что при определении объекта налогообложения не учитываются в составе доходов ЖСК паевые взносы, полученные от членов кооператива.
Конечной целью ЖСК как бизнес-проекта является оформление права собственности на построенное жилье на физических лиц – покупателей.
После ввода в эксплуатацию дома кооператив имеет полное право встать на учет как неприбыльная организация, а потому передача квартир, полностью вписывающаяся в уставную деятельность ЖСК, к появлению у кооператива дохода также не приведет.
2. ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЕ ДОГОВОРЫ
2.1. Содержание предварительного договора
Статья 635 Гражданского кодекса Украины называет предварительным договор, стороны которого обязуются в течение определенного времени (или до определенного момента) заключить в будущем некий договор (основной договор) на условиях, установленных предварительным договором.
Предварительный договор не является документом, порождающим права на недвижимое имущество. Его цель – закрепление обязательства сторон заключить в будущем основной договор. Именно основной договор (купли-продажи, мены и т.п.) будет являться основанием для перехода права собственности на недвижимость. Регистрация права собственности по предварительному договору юридически некорректна и в будущем может быть оспорена.
Важный нюанс: если одна из сторон уклоняется от заключения основного договора (в данном случае – договора купли-продажи квартиры), принудить ее к такому заключению юридическими методами не получится. В частности, Верховный Суд Украины в постановлении от 07 октября 2010 г. по делу №45/267пн указал, что необоснованное уклонение одной из сторон от заключения основного договора, предусмотренного предварительным договором, может быть основанием только для возмещения убытков другой стороне. Принуждение к соглашению, которое основывается на предварительном договоре, или признание его заключенным – при отсутствии согласия встречной стороны – законом не предусмотрено.
2.2. Оплата
Предварительный договор является бесплатным договором, т.е. стороны не оплачивают выполнение обязательств по заключению основного договора (а именно это и составляет предмет предварительного договора).
Предварительный договор не подменяет договор купли-продажи, а потому до заключения последнего у одной стороны не возникает обязательств по передаче квартиры, а у второй - встречных обязательств по её оплате. Средства, переданные на основании предварительного договора в качестве оплаты за квартиру, не могут расцениваться как оплата, что несет определенные риски и для продавца, и для покупателя (для продавца – поскольку покупатель может потребовать возврата денег; для покупателя – поскольку вместо ожидаемой квартиры он может получить свои деньги назад).
Что касается внесения задатка по предварительному договору, то, несмотря на различные подходы к квалификации данных средств, абсолютно все судебные инстанции при рассмотрении подобных вопросов сходятся в одном: денежная сумма, переданная в рамках предварительного договора, не является задатком, даже если в самом договоре она обозначена именно так.
Более удачной конструкцией является использование «гарантийной суммы»: будущий покупатель передает гарантийную сумму будущему продавцу в обеспечение своего обязательства по заключению основного договора. При этом при заключении основного договора продавец обязуется вернуть покупателю гарантийную сумму, а покупатель – оплатить стоимость квартиры в той же сумме, т.е. возникают встречные однородные обязательства, которые могут быть погашены путем взаимозачета. В случае же незаключения основного договора по вине покупателя, с него взыскивается штраф в размере оплаченной гарантийной суммы (или в другой сумме, о которой договорятся стороны).
Таким образом, оптимальным механизмом оплаты в данном случае является внесение покупателем «гарантийной суммы», которая при заключении договора купли-продажи будет зачтена в качестве оплаты за покупку квартиру.
2.3. Форма предварительного договора
Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, - в письменной форме (аб. 4 ч. 1 ст. 635 ГК Украины).
Основным договором в нашем случае будет являться договор купли-продажи квартиры. Согласно ч. 1 ст. 657 ГК Украины договор купли-продажи жилого дома (квартиры) заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению.
Таким образом, поскольку основной договор подлежит нотариальному удостоверению, то и предварительный договор, аналогично, должен быть заверен нотариусом.
2.4. Налогообложение
Использование предварительных договоров само по себе никакой оптимизации налогообложения не даёт.
3. ДОГОВОРЫ КУПЛИ-ПРОДАЖИ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
3.1. Содержание договора купли-продажи имущественных прав
Статья 3 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» определяет имущественные права как любые связанные с имуществом права, отличающиеся от права собственности, в том числе составляющие права собственности (права владения, пользования, распоряжения), а также другие специфические права (на осуществление деятельности, использование природных ресурсов и т.д.) и права требования.
Как объект гражданских прав имущественные права могут свободно отчуждаться, в т.ч. быть предметом купли-продажи (ст. 656 ГК Украины).
В своем письме от 22.06.2007 г. № 19-50-2309 Минюст Украины разъяснил: квартира является объектом инвестирования в объекте строительства, который после завершения строительства становится отдельным имуществом. До завершения строительства проинвестированного объекта недвижимого имущества и принятия его в эксплуатацию инвестору принадлежит не право собственности на этот объект, а имущественные права на него… Инвестор не может отчуждать квартиру как объект недвижимости до принятия объекта строительства в эксплуатацию и регистрации за собой права собственности на квартиру. В указанном случае инвестор может отчуждать свои имущественные права на квартиру.
С подачи Верховного Суда Украины (постановление Судебной палаты по гражданским делам ВСУ от 30 января 2013 г. № 6-168цс12) суды квалифицируют имущественное право на квартиру в строящемся доме как «право ожидания», которое является составляющей частью имущества как объекта имущественных прав. Имущественное право в данном случае – это ограниченное вещное право, по которому собственник этого права наделяется определенными, но не всеми, правами собственника имущества, и которое подтверждает правомочность его собственника получить право собственности на недвижимое имущество или иное вещное право на соответствующее имущество в будущем.
Надо сказать, что заключение договора купли-продажи имущественных прав не является безусловной гарантией получения права собственности на квартиру. И если застройщик по какой-либо причине откажется передавать квартиру покупателю, возможность признать право собственности в судебном порядке остается весьма призрачной. Так, в постановлении от 2 декабря 2015 г. № 6-1732цс15 Верховный Суд Украины указал, во-первых, что иск о признании права собственности может быть подан, если лицо уже является собственником имущества, во-вторых, согласно договору купли-продажи имущественных прав лицо получает имущественные права на недвижимость, а не само право собственности, следовательно, оснований для признания имущественных прав на объект инвестирования на основании статей 331, 392 Гражданского кодекса нет. Аналогичный вывод находим в постановлении ВСУ от 10 февраля 2016 г. № 6-2124цс15.
3.2. Форма договора купли-продажи имущественных прав
Действующее законодательство не содержит никаких специальных требований относительно формы договора купли-продажи имущественных прав на строящуюся недвижимость. С этим соглашаются и государственные органы. Так, в письме Укргосреестра от 27 ноября 2013 г. № Ч-3561-05 отмечено, что законодательством не предусмотрено обязательного нотариального заверения договора о переходе имущественных прав на недвижимое имущество, а потому такой договор может быть заверен нотариально только по желанию его сторон.
3.3. Соответствие закону
Действующая редакция ч. 3 ст. 4 Закона «Об инвестиционной деятельности», помимо перечня механизмов инвестирования (ФФС и прочих), содержит отсылку к иным законам в части определения других разрешенных механизмов. Гражданский кодекс Украины, а также ряд законодательных и подзаконных актов признают законность договоров купли-продажи имущественных прав, а также допускают возможность заключения таких договоров в отношении строящейся недвижимости. В частности, Порядок государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их отягощений, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 25 декабря 2015 г. № 1127, прямо называет договор купли-продажи имущественных прав как один из документов, которые подтверждают приобретение в собственность закрепленного за лицом объекта инвестирования (при регистрации прав на объект недвижимости, строительство которого осуществлялось с привлечением средств физических и юридических лиц).
Вместе с тем нельзя не упомянуть, что в последнее время договоры купли-продажи имущественных прав получили достаточно негативную рекламу. Судя по недавним решениям судебных органов договоры купли-продажи имущественных прав никак не защищают интересы покупателя в случае, если продавец откажется передавать построенную квартиру. Так, в постановлении Судебной палаты в гражданских спорах Верховного Суду Украины от 10 февраля 2016 г. № 6-2124цс15 отмечено, что, несмотря на выполнение покупателем всех своих денежных обязательств по договорам купли-продажи имущественных прав, право собственности на квартиры у него не возникло. По сути, покупатель получил только право на получение права собственности на недвижимость, но никак не само право собственности. И в признании права собственности на недвижимость суд отказал.
Справедливости ради следует вспомнить, что ни одна из существующих на сегодняшний день схем продажи строящейся недвижимости не гарантирует соблюдение прав покупателя на 100 %, и договоры купли-продажи имущественных прав в этом отношении ничуть не более рискованны, чем другие схемы.
3.4. Налогообложение
Использование договоров купли-продажи имущественных прав, как и предварительных договоров, налогообложение не оптимизирует. При этом купля-продажа имущественных прав может использоваться в связке с другими механизмами, позволяющими достичь такой оптимизации.
4. ДОГОВОРЫ О СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
4.1. Содержание договора о совместной деятельности
В соответствии со статьей 1130 Гражданского кодекса Украины по договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются совместно действовать без создания юридического лица для достижения определенной цели, которая не противоречит закону.
Существенные условия договора о совместной деятельности определены статьей 1131 ГК Украины. К ним относятся: 1) координация совместных действий участников или ведение их общих дел; 2) правовой статус выделенного для совместной деятельности имущества; 3) покрытие затрат и убытков участников; 4) участие участников в результатах совместных действий; 5) другие условия.
Стоит обратить внимание, что ГК Украины допускает существование договоров о совместной деятельности как с объединением, так и без объединения вкладов участников. Первый носит название договора простого товарищества и регулируется главой 77 ГК Украины, в которой ему посвящен отдельный параграф. Что же касается второго, то на уровне Гражданского кодекса он регулируется положениями статей 1130-1131, а в вопросах, которые не нашли своего отображения в кодексе, - соглашением сторон.
Ни Гражданским, ни Хозяйственным кодексами не установлено ограничений использования договоров о совместной деятельности в сфере строительства.
4.2. Налогообложение
Согласно пп. 14.1.139. п. 14.1. ст. 14 НК Украины для целей налогообложения два или более лица, которые осуществляют совместную деятельность без создания юридического лица, считаются отдельным лицом в рамках такой совместной деятельности.
Учет результатов совместной деятельности ведется налогоплательщиком, уполномоченным на это другими сторонами, отдельно от учета хозяйственных договоров такого налогоплательщика.
Порядок налогового учета и отчетности о результатах совместной деятельности устанавливается центральным органом исполнительной власти, который формирует и реализует государственную налоговую и таможенную политику.
Порядок регистрации договоров о совместной деятельности регламентирован Порядком учета плательщиком налогов и сборов, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 09 декабря 2011 г. № 1588.
Как отмечается в письме Главного управления ГФС в г. Киеве от 21 сентября 2015 г. № 14544/10/26-15-15-03-11 согласно п. 64.6. ст. 64 НК Украины на учете в контролирующих органах должны находиться договоры о совместной деятельности на территории Украины без создания юридических лиц, на которые распространяются особенности налогового учета и налогообложения деятельности по таким договорам, определенные НК Украины. В контролирующих органах не учитываются договоры, на которые на распространяются особенности налогового учета и налогообложения совместной деятельности, определенные НК Украины. Каждый участник таких договоров находится на учете в контролирующих органах и выполняет обязанности налогоплательщика самостоятельно.
При этом 29 июля 2015 г. Государственная фискальная служба Украины обнародовала письмо № 27555/7/99-99-15-02-01-17, согласно которому, поскольку новая редакция раздела ІІІ «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса не содержит положений об отдельном учете результатов совместной деятельности без создания юридического лица, начиная с 01.01.2015 г. договоры о совместной деятельности не являются отдельными плательщикам налога на прибыль предприятий.
5. ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ
Предварительные договоры и договоры купли-продажи имущественных прав удобны, если есть необходимость предложить максимально простую схему продажи недвижимости. При этом предварительные договоры уступают договорам купли-продажи имущественных прав, поскольку по закону требуют нотариального заверения и самого предварительного договора, и основного договора (многие застройщики не заверяют предварительные договоры, следствием чего является их ничтожность, но подписывать такой договор или нет – это вопрос остается уже на усмотрение покупателя). Напротив, договоры купли-продажи имущественных прав нотариального заверения не требуют.
Что касается налогообложения, то если использовать эти договоры как самостоятельные механизмы, никаких преимуществ в плане налогообложения они не дают: у продавца возникает доход на всю полученную сумму, который увеличивает базу налогообложения. Что касается НДС, то для его оптимизации придется использовать дополнительные механизмы.
Договоры купли-продажи имущественных прав и предварительные договоры задействуют также в схемах с использованием форвардных контрактов, но данная схема сама по себе достаточно сложна и заслуживает отдельного обзора, а кроме того, её организация требует серьезных затрат.
Договоры о совместной деятельности хороши для урегулирования взаимоотношений между собственником земли и генеральным инвестором, притом, что продавать квартиры и обеспечивать строительство будет именно последний. Такие договоры удобно делать без объединения вкладов и формирования общего имущества.
Что касается применения договоров о совместной деятельности для продажи квартир в строящемся доме, то это возможно, но целесообразность весьма сомнительная, поскольку по своей сути продажа квартиры в строящемся доме не является совместной деятельностью, это в чистом виде купля-продажа.
Если говорить о ЖСК, то преимуществами этой схемы является возможность оптимизировать налоги, т.к. средства «заходят» в ЖСК без оплаты НДС и не влекут за собой налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Материал по состоянию на 08 января 2019 г.
Воспроизведение настоящего текста полностью или частично без указания имени автора и прямой гиперссылки на данную страницу не разрешается.